Circolare
Ministeriale n.124 del 12.05.98. Decreto Legislativo 4 dicembre 1997, n. 460.
Sez. I
Modifiche
alla disciplina degli enti non commerciali in materia di imposte sul reddito e
di imposta sul valore aggiunto.
INDICE
PREMESSA
1. QUALIFICAZIONE DEGLI ENTI NON COMMERCIALI.
1.1 Nozione di ente non commerciale.
1.2 Individuazione dell'oggetto esclusivo o principale
dell'attività.
1.3 Perdita della qualifica di ente non
commerciale.
1.4 Decorrenza della perdita della qualifica
di ente non commerciale.
2. REDDITO COMPLESSIVO DEGLI ENTI NON COMMERCIALI.
OCCASIONALI RACCOLTE PUBBLICHE DI FONDI E CONTRIBUTI PER LO SVOLGIMENTO CONVENZIONATO
DI ATTIVITÀ
2.1 Reddito complessivo degli enti non
commerciali. Art. 108, commi 1 e 2, del T.U.I.R.
2.2 Occasionali raccolte pubbliche di fondi e
contributi per lo svolgimento convenzionato di attività. Art. 108, comma 2-bis,
del T.U.I.R.
3. DETERMINAZIONE DEI REDDITI DEGLI ENTI NON
COMMERCIALI E CONTABILITÀ SEPARATA 4. REGIMI FORFETARI DI DETERMINAZIONE DEL
REDDITO DEGLI ENTI NON COMMERCIALI
4. REGIMI FORFETARI DI DETERMINAZIONE DEL
REDDITO DEGLI ENTI NON COMMERCIALI
4.1 Regime generale
4.2 Regime forfetario per le associazioni
sportive, associazioni senza scopo di lucro e pro-loco
4.3 Regime forfetario per l'attività di
assistenza fiscale resa dalle associazioni sindacali e di categoria operanti
nel settore agricolo
5. ENTI DI TIPO ASSOCIATIVO
5.1 Premessa
5.2 Imposte sui redditi
5.2.1
Disciplina generale degli Enti associativi
5.2.2
Regime agevolativo per particolari tipologie di enti associativi
5.3 Vincoli statutari per associazioni
politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali,
sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione
extra-scolastica della persona Art. 111, commi 4-quinques e 4-sexies, del
T.U.I.R..
5.3.1
Termini per la predisposizione o l'adeguamento degli statuti
5.4 Imposta sul valore aggiunto
6. SCRITTURE CONTABILI DEGLI ENTI NON COMMERCIALI
7. AGEVOLAZIONI TEMPORANEE PER IL TRASFERIMENTO
DI BENI PATRIMONIALI
7.1 Trasferimento a titolo gratuito di aziende
o beni
7.1.1
Ambito oggettivo, condizioni e limiti
7.1.2
Agevolazioni ai fini delle imposte sui redditi
7.1.3
Agevolazioni ai fini delle imposte indirette
7.1.4
Trasferimento dell'unica azienda dell'imprenditore cedente
7.2 Esclusione dal patrimonio dell'impresa
dell'ente non commerciale degli immobili strumentali per destinazione
7.2.1
Condizione per avvalersi dell'opzione
7.2.2
Determinazione del valore cui applicare le aliquote
7.2.3
Effetti del mancato esercizio dell'opzione
7.2.4
Modalità di presentazione della dichiarazione di opzione
PREMESSA
Il
decreto legislativo 4 dicembre 1997, n.460 (pubblicato nel supplemento
ordinario n.1/L alla Gazzetta Ufficiale n.1 del 2 gennaio 1998) ha dato
attuazione alle deleghe recate nei commi 186-187 dell'art. 3 della legge 23
dicembre 1996, n. 662, relativi al riordino della disciplina tributaria degli
enti non commerciali, e nei commi 188-189 del medesimo articolo 3, concernenti
la disciplina delle organizzazioni non lucrative di utilita' sociale (ONLUS).
Il
menzionato decreto legislativo e' strutturato in due sezioni, la prima
riservata al riordino delle norme tributarie relative agli enti non
commerciali, la seconda alla definizione e regolamentazione delle ONLUS.
Sul
piano sistematico il decreto legislativo in argomento non costituisce una legge
speciale in materia di enti non commerciali e organizzazioni non lucrative di
utilita' sociale.
Il
riordino della disciplina tributaria degli enti non commerciali e' operato prevalentemente
attraverso modifiche ed integrazioni del Testo Unico delle imposte sui redditi,
approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917,
nonché dell'art. 4 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972,
n.633, istitutivo dell'imposta sul valore aggiunto.
Per
le ONLUS il regime agevolativo discende in gran parte da interventi su singole
leggi di imposta.
Le
disposizioni recate dal decreto legislativo n. 460 del 1997 sono entrate in
vigore il 1 gennaio 1998 e, relativamente alle imposte sui redditi, trovano
applicazione a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso
alla data del 31 dicembre 1997.
Con
la presente circolare si forniscono i chiarimenti necessari al fine di
assicurare uniformita' di interpretazione da parte degli uffici interessati
relativamente alle norme concernenti il riordino della disciplina tributaria
degli enti non commerciali, contenute nella Sezione I (artt. 1-9) del decreto
legislativo in oggetto.
Con
successiva circolare verranno fornite istruzioni per l'applicazione delle
disposizioni riguardanti le organizzazioni non lucrative di utilita' sociale,
contenute nella Sezione II del medesimo decreto legislativo n. 460 del 1997.
QUALIFICAZIONE
DEGLI ENTI NON COMMERCIALI
1.1 Nozione di ente non commerciale
Il decreto legislativo n. 460 del 1997, nel
riordinare la disciplina degli enti non commerciali, non ha apportato modifiche
alla disposizione recata dall'art. 87, comma 1, lettera c), del T.U.I.R. che
fornisce la nozione generale di "ente non commerciale", individuando
tale tipologia soggettiva negli enti pubblici e privati diversi dalle società,
che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività
commerciali.
L'elemento
distintivo degli enti non commerciali, anche a seguito del citato decreto
legislativo n.460 del 1997, e' costituito, quindi, dal fatto di non avere tali
enti quale oggetto esclusivo o principale lo svolgimento di una attività di
natura commerciale, intendendosi per tale l'attività che determina reddito
d'impresa ai sensi dell'art. 51 del T.U.I.R..
Nessun
rilievo assume, invece, ai fini della qualificazione dell'ente non commerciale
la natura (pubblica o privata) del soggetto, la rilevanza sociale delle
finalità perseguite, l'assenza del fine di lucro o la destinazione dei
risultati.
1.2 Individuazione dell'oggetto esclusivo o
principale dell'attività
L'art.
87, comma 4, del T.U.I.R. stabilisce i criteri per l'individuazione
dell'oggetto esclusivo o principale dell'ente.
Tale
disposizione e' stata modificata dall'art. 1 del decreto legislativo n.460 del
1997 che ha, altresi', aggiunto allo stesso art. 87 un ulteriore comma 4-bis.
Nella
previgente formulazione l'anzidetto comma 4 dell'art. 87 disponeva che
"l'oggetto esclusivo o principale dell'ente e' determinato in base
all'atto costitutivo, se esistente in forma di atto pubblico o di scrittura
privata autenticata e, in mancanza, in base all'attività effettivamente
esercitata".
La
disposizione recata dal nuovo testo del comma 4 dell'art. 87 stabilisce che:
"4. L'oggetto esclusivo o principale
dell'ente residente e' determinato in base alla legge, all'atto costitutivo o
allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata
autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l'attività
essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge,
dall'atto costitutivo o dallo statuto".
Il
successivo comma 4-bis prevede che:
"4-bis. In mancanza dell'atto
costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l'oggetto principale
dell'ente residente e' determinato in base all'attività effettivamente
esercitata nel territorio dello Stato; tale disposizione si applica in ogni
caso agli enti non residenti".
Le
novità introdotte dal nuovo testo del comma 4 dell'art. 87 nonché dal
successivo comma 4-bis sono le seguenti.
1)
Il nuovo testo del comma 4 dell'art. 87, oltre che operare un esplicito
riferimento alla "legge" e allo "statuto" - modifiche
queste di natura meramente formale - contiene il riferimento, assente nella
previgente disposizione, alla "scrittura privata registrata". E'
sufficiente, cioè, per l'individuazione dell'oggetto esclusivo o principale
dell'attività dell'ente non commerciale, l'esistenza dell'atto costitutivo o dello
statuto nella forma della scrittura privata registrata, in alternativa all'atto
pubblico o alla scrittura privata autenticata.
2)
Vengono, inoltre, differenziati i criteri per l'individuazione dell'oggetto
esclusivo o principale dell'attività, a seconda che l'ente sia o meno residente
nel territorio dello Stato.
a) Enti residenti
Per gli enti residenti l'oggetto esclusivo o
principale dell'attività e' determinato in base alla legge (di regola per gli
enti pubblici), all'atto costitutivo o allo statuto, se esistente in forma di
atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata.
In mancanza degli anzidetti atti o delle
predette forme (atto pubblico o scrittura privata autenticata o registrata)
l'oggetto principale dell'ente e' determinato in base all'attività
effettivamente esercitata.
b) Enti non residenti
Per gli enti non residenti il comma 4-bis
dell'art. 87 prevede che l'esame dell'oggetto principale dell'attività deve
essere, in ogni caso, svolto sulla base dell'attività effettivamente esercitata
nel territorio dello Stato.
3)
La previsione più innovativa e di maggior rilievo rispetto alla previgente
disciplina e' costituita dalla definizione dell'oggetto principale
dell'attività', recata dal novellato comma 4 dell'art. 87.
Secondo
tale disposizione, per oggetto principale si intende l'attività essenziale per
realizzare direttamente gli scopi primari dell'ente indicati dalla legge,
dall'atto costitutivo o dallo statuto.
Pertanto,
ai fini della qualificazione dell'ente come commerciale o non commerciale,
occorre anzitutto avere riguardo alle previsioni contenute nello statuto,
nell'atto costitutivo o nella legge.
Nell'ipotesi
in cui i menzionati atti prevedano lo svolgimento di più attività, di cui
alcune di natura commerciale ed altre di natura non commerciale, per la
qualificazione dell'ente occorre fare riferimento all'attività che per lo
stesso risulta essere essenziale, vale a dire quella che gli consente il
raggiungimento degli scopi primari e che tipicizza l'ente medesimo.
Se
l'attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari e' non
commerciale, l'ente deve annoverarsi fra quelli non commerciali, sia ai fini
delle imposte sui redditi che dell'imposta sul valore aggiunto e,
conseguentemente, deve essere rispettivamente assoggettato alla disciplina
recata dal Titolo II, Capo III, del T.U.I.R. e dall'art. 4 del D.P.R. n.633 del
1972 nonché alla disciplina contabile prevista per tale categoria di enti.
Diversamente,
l'ente, ancorché dichiari finalità non lucrative, e' considerato ente commerciale
quando l'attività essenziale per la realizzazione degli scopi tipici e' di
natura commerciale.
La
definizione di ente non commerciale risultante dal riformulato comma 4
dell'art. 87 del T.U.I.R. deve, tuttavia, essere confrontata con la previsione
dell'art. 6 del decreto legislativo n.460 del 1997 concernente "la perdita
della qualifica di ente non commerciale".
1.3 Perdita della qualifica di ente non
commerciale
L'art.
6 del decreto legislativo n.460 del 1997 ha introdotto nel T.U.I.R. l'art.
111-bis, che, ai commi 1 e 2, dispone:
"1. Indipendentemente dalle previsioni
statutarie, l'ente perde la qualifica di ente non commerciale qualora eserciti
prevalentemente attività commerciale per un intero periodo d'imposta.
2.
Ai fini della qualificazione commerciale dell'ente si tiene conto anche dei
seguenti parametri:
a) prevalenza delle immobilizzazioni relative
all'attività commerciale, al netto degli ammortamenti, rispetto alle restanti
attività.
Il raffronto va effettuato tra le
immobilizzazioni relative all'attività commerciale - tra le quali devono
comprendersi tutte le tipologie indicate nell'articolo 2424 del codice civile e
cioè le immobilizzazioni materiali quali fabbricati, impianti, macchinari,
automezzi, mobili, ecc., le immobilizzazioni immateriali quali brevetti,
diritti d'autore, avviamento, spese di impianto e cosi' via e le
immobilizzazioni finanziarie - e gli investimenti relativi alle attività
istituzionali ivi compresi gli investimenti relativi alle attività decommercializzate.
b) prevalenza dei ricavi derivanti da attività
commerciali rispetto al valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti
le attività istituzionali;
c) prevalenza dei redditi derivanti da attività
commerciali rispetto alle entrate istituzionali, intendendo per queste ultime i
contributi, le sovvenzioni, le liberalità e le quote associative.
Il raffronto va effettuato fra i componenti
positivi del reddito d'impresa e le entrate derivanti dall'attività
istituzionale. Al riguardo si precisa che, per ragioni di ordine logico e
sistematico, in coerenza con quanto stabilito nella successiva lettera d), la
locuzione "redditi derivanti da attività commerciali", contenuta
nella disposizione in esame, deve essere correttamente intesa come riferita ai
componenti positivi del reddito d'impresa. Si precisa, inoltre, che da entrambi
i termini del raffronto vanno esclusi i contributi percepiti per lo svolgimento
di attività aventi finalità sociale in regime di convenzione o accreditamento;
detti contributi, infatti, non concorrono alla formazione del reddito degli
enti non commerciali ai sensi dell'art. 108, comma 2-bis, del T.U.I.R.).
d) prevalenza delle componenti negative inerenti
all'attività commerciale rispetto alle restanti spese".
L'art.
6 in esame ha dato attuazione al criterio dettato dall'art. 3, comma 187, lett.
a), della legge delega n.662 del 1996, secondo cui il legislatore avrebbe
dovuto procedere alla "definizione della nozione di ente non commerciale,
conferendo rilevanza ad elementi di natura obiettiva connessi all'attività
effettivamente esercitata", provvedendo ad individuare elementi di
carattere oggettivo, la cui presenza consente di verificare in termini di
effettività l'attività prevalente.
La
norma fondamentale, per verificare in termini di effettività la natura
dell'ente dichiarata nell'atto costitutivo o nello statuto, e' quella recata
dal primo comma dell'art. 111-bis del T.U.I.R. che contiene una presunzione
legale di perdita della qualifica di ente non commerciale, qualora, indipendentemente
dalle previsioni statutarie, l'ente eserciti quale attività principale
un'attività commerciale (in base all'art. 51 del T.U.I.R.).
La
qualifica di ente non commerciale, impressa dalla legge, dall'atto costitutivo
o dallo statuto, che consente all'ente di fruire della disciplina degli enti
non commerciali su base dichiarativa, va verificata, pertanto, prendendo in
esame l'attività effettivamente svolta.
Il
secondo comma dell'art. 111-bis indica, inoltre, alcuni parametri che
costituiscono "fatti indice di commercialità", i quali non comportano
automaticamente la perdita di qualifica di ente non commerciale, ma sono
particolarmente significativi e inducono ad un giudizio complessivo
sull'attività effettivamente esercitata. Questa norma, in sostanza, non
contiene presunzioni assolute di commercialità, ma traccia un percorso logico,
anche se non vincolante quanto alle conclusioni, per la qualificazione
dell'ente non commerciale, individuando parametri dei quali deve tenersi anche
conto (e non solo quindi) unitamente ad altri elementi di giudizio.
Non
e', pertanto, sufficiente il verificarsi di una o più delle condizioni
stabilite dal secondo comma dell'art. 111-bis per poter ritenere avvenuto il
mutamento di qualifica, ma sarà necessario, in ogni caso, un giudizio
complesso, che tenga conto anche di ulteriori elementi, finalizzato a
verificare che l'ente abbia effettivamente svolto per l'intero periodo
d'imposta prevalentemente attività commerciale.
Come
risulta espressamente dalla relazione illustrativa del decreto legislativo in
esame, i parametri indicati nel comma 2 dell'art. 111-bis del T.U.I.R.
costituiscono indizi valutabili in concorso con altri elementi significativi,
ivi comprese le caratteristiche complessive dell'ente. Il verificarsi di una o
più delle circostanze indicate nel citato comma 2 dell'art. 111-bis in capo ad
enti la cui attività essenziale sia di natura obiettivamente non commerciale
(es., partiti politici, associazioni sindacali e di categoria rappresentate nel
CNEL) non può di per se' far venir meno la qualifica non commerciale dell'ente,
risultante dall'atto costitutivo o dallo statuto, purché l'attività
effettivamente esercitata corrisponda in modo obiettivo a quella espressamente
indicata nelle previsioni statutarie. Resta fermo che per l'attività
commerciale svolta dai predetti enti si applicano le disposizioni in materia di
reddito di impresa.
Per
quanto riguarda il significato dell'espressione "intero periodo
d'imposta", contenuta nel comma 1 dell'art. 111-bis, occorre chiarire che
tale lasso di tempo costituisce soltanto una proiezione temporale di
osservazione dell'attività dell'ente, essendo poi sufficiente, per valutare la
prevalenza dell'attività commerciale, che tale prevalenza sussista per la
maggior parte del periodo d'imposta.
Quindi,
in presenza di attività commerciale prevalente per la maggior parte del periodo
d'imposta l'ente perde la qualifica di ente non commerciale a decorrere
dall'inizio del medesimo periodo.
Si
precisa, inoltre, che le attività "decommercializzate" di cui agli
artt. 108 e 111 del T.U.I.R. non devono essere computate ai fini
dell'applicazione dei parametri di cui al comma 2 citato, in quanto, per
espressa previsione normativa, non danno luogo a reddito d'impresa.
Si
evidenzia, inoltre, che il comma 2 dell'art. 6 del decreto legislativo n.460
del 1997 stabilisce espressamente che la perdita della qualifica di ente non
commerciale ai fini delle imposte sui redditi vale anche ai fini dell'I.V.A.
Le
norme sulla perdita della qualifica di ente non commerciale, per esplicita
previsione contenuta nel comma 4 dell'art. 111-bis del T.U.I.R., non si
applicano agli enti ecclesiastici riconosciuti come persone giuridiche agli
effetti civili. Per gli anzidetti enti valgono, comunque, i criteri dettati dall'art.
87 del T.U.I.R.. In ogni caso, per l'attività commerciale eventualmente svolta
da tali enti si applicano le disposizioni in materia di reddito di impresa.
1.4 Decorrenza della perdita della qualifica
di ente non commerciale.
Il
comma 3 dell'art. 111-bis prevede che:
ô"3. Il mutamento di qualifica opera a
partire dal periodo d'imposta in cui vengono meno le condizioni che legittimano
le agevolazioni e comporta l'obbligo di comprendere tutti i beni facenti parte
del patrimonio dell'ente nell'inventario di cui all'articolo 15 del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600. L'iscrizione
nell'inventario deve essere effettuata entro sessanta giorni dall'inizio del
periodo di imposta in cui ha effetto il mutamento di qualifica secondo i
criteri di cui al decreto del Presidente della Repubblica 23 dicembre 1974, n.
689".
Il
tenore letterale della norma comporta che, a differenza di quanto previsto da
altre disposizioni tributarie, il mutamento di qualifica spiega effetti fin
dall'inizio del periodo di imposta in cui lo stesso si verifica. In tal modo
viene assicurata una perfetta corrispondenza tra le modalità di tassazione e
l'effettiva attività svolta dall'ente nel periodo di imposta stesso, evitando
nel contempo possibili manovre elusive.
Si
rende, pertanto, necessario, per l'ente interessato, operare fin dall'inizio
del periodo di imposta una valutazione prospettica della propria attività ai
fini della corretta qualificazione tributaria. Da quanto sopra discende per
l'ente l'opportunità di porre in essere gli adempimenti contabili previsti
dalla normativa vigente per gli enti commerciali fin dall'inizio del periodo di
imposta nel quale l'ente stesso ritenga di assumere la qualifica di ente
commerciale, onde evitare la ricostruzione del reddito sulla base di elementi
presuntivi nonché l'applicazione delle sanzioni per la violazione delle norme
relative alla tenuta della contabilità.
E'
appena il caso di precisare che, ai fini dell'istituzione della predetta
contabilità, occorre attivare un prospetto delle attività e delle passività
redatto con i criteri di cui al D.P.R. n.689 del 1974 nonché le scritture
contabili di cui agli artt. 14 e seguenti del D.P.R. n.600 del 1973.
2. REDDITO COMPLESSIVO DEGLI ENTI NON
COMMERCIALI. OCCASIONALI RACCOLTE PUBBLICHE DI FONDI E CONTRIBUTI PER LO
SVOLGIMENTO CONVENZIONATO DI ATTIVITÀ
2.1
Reddito complessivo degli enti non commerciali.
Art.
108, commi 1 e 2, del T.U.I.R.
Il
decreto legislativo n.460 del 1997 non ha apportato modifiche ai commi 1 e 2
dell'art. 108 del T.U.I.R., che stabiliscono i principi fondamentali per la
determinazione del reddito complessivo degli enti non commerciali.
Il
testo dei commi 1 e 2 dell'art. 108 e' il seguente.
"1.
Il reddito complessivo degli enti non commerciali di cui alla lettera c) del
comma 1 dell'articolo 87 e' formato dai redditi fondiari, di capitale, di
impresa e diversi, ovunque prodotti e quale ne sia la destinazione, ad
esclusione di quelli esenti dall'imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla
fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva. Per i medesimi enti non si
considerano attività commerciali le prestazioni di servizi non rientranti
nell'articolo 2195 del codice civile rese in conformità alle finalità
istituzionali dell'ente senza specifica organizzazione e verso pagamento di
corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione.
2.
Il reddito complessivo e' determinato secondo le disposizioni dell'articolo
8".
Si
ricorda, in proposito, che per gli enti non commerciali, a differenza di quanto
avviene per le società e per gli enti commerciali, il reddito complessivo
imponibile non e' formato da un'unica categoria reddituale (reddito di impresa)
nella quale confluiscono i proventi di qualsiasi fonte;
infatti,
per tali enti, il reddito complessivo si determina sulla base della somma dei
redditi appartenenti alle varie categorie reddituali ( redditi fondiari, di
capitale, redditi d'impresa e redditi diversi).
La
norma non attribuisce rilevanza ne' al luogo di produzione dei redditi ne' alla
destinazione degli stessi.
Si
segnala che e' rimasta invariata la previsione di non commercialità delle
prestazioni di servizi non rientranti nell'art. 2195 del codice civile rese in
conformità alle finalità istituzionali dell'ente senza specifica organizzazione
e verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta
imputazione.
Continua,
altresi', ad applicarsi la disposizione recata dall'articolo 8 del T.U.I.R.
concernente, tra l'altro, il riporto delle perdite derivanti dall'esercizio
delle imprese commerciali in contabilità ordinaria.
2.2 Occasionali raccolte pubbliche di fondi e
contributi per lo svolgimento convenzionato di attività. Art. 108, comma 2-bis,
del T.U.I.R.
In
attuazione del disposto del comma 187, lettere b) e d), dell'art.3, della legge
n.662 del 1996, che indicavano quali criteri direttivi per il legislatore
delegato l'"esclusione dall'imposizione dei contributi corrisposti da
amministrazioni pubbliche ad enti non commerciali, aventi fine sociale, per lo
svolgimento convenzionato di attività esercitate in conformità ai propri fini
istituzionali" e l'"esclusione da ogni imposta delle raccolte
pubbliche di fondi effettuate occasionalmente, anche mediante offerta di beni
ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di
sensibilizzazione", l'art. 2, comma 1, del decreto legislativo n.460 del
1997 ha aggiunto all'articolo 108 del T.U.I.R. il comma 2-bis.
Tale
comma prevede che:
"2-bis. Non concorrono in ogni caso alla
formazione del reddito degli enti non commerciali di cui alla lettera c) del
comma 1 dell'articolo 87:
a)
i fondi pervenuti ai predetti enti a seguito di raccolte pubbliche effettuate
occasionalmente, anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi
ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di
sensibilizzazione;
b)
i contributi corrisposti da amministrazioni pubbliche ai predetti enti per lo
svolgimento convenzionato o in regime di accreditamento di cui all'art. 8,
comma 7, del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n.502, come sostituito
dall'articolo 9, comma 1, lettera g), del decreto legislativo 7 dicembre 1993,
n.517, di attività aventi finalità sociali esercitate in conformità ai fini
istituzionali degli enti stessi.".
Il
comma 2 dello stesso articolo 2 del decreto legislativo n.460 del 1997 prevede,
inoltre, che:
"2. Le attività indicate nell'art. 108,
comma 2-bis, lettera a), del Testo Unico delle imposte sui redditi, approvato
con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917, come
modificato dal comma 1, fermo restando il regime di esclusione dall'imposta sul
valore aggiunto, sono esenti da ogni altro tributo.".
Le
disposizioni sopra riportate vengono di seguito esaminate.
a)
Occasionali raccolte pubbliche di fondi La lettera a) del comma 2-bis dell'art.
108 del T.U.I.R. sottrae dall'imposizione, ai fini delle imposte sui redditi, i
fondi pervenuti a seguito di raccolte pubbliche occasionali anche con
scambio/offerta di beni di modico valore (es. cessioni di piante o frutti) o di
servizi a coloro che fanno le offerte. La norma trova un precedente analogo
nella disposizione dell'art. 1, lett. a), del D.M. 25 maggio 1995, concernente
le attività marginali delle organizzazioni di volontariato.
Per
espressa previsione del comma 2 dell'art. 2 del decreto legislativo n.460 del
1997 le anzidette attività fruiscono, oltre che dell'esclusione dal campo di
applicazione dell'imposta sul valore aggiunto, dell'esenzione da ogni altro
tributo, sia erariale che locale.
L'esclusione
delle iniziative in argomento dall'imposizione tributaria, che tende ad
incentivare una delle forme più cospicue di finanziamento per molti enti non
commerciali, e' subordinata alle seguenti condizioni:
1)
deve trattarsi di iniziative occasionali;
2)
la raccolta dei fondi deve avvenire in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze
o campagne di sensibilizzazione;
3)
i beni ceduti per la raccolta dei fondi devono essere di modico valore.
Si
segnala che a tutela della fede pubblica e' prevista dall'art. 8 del decreto
legislativo n. 460 del 1997 una rigorosa rendicontazione delle attività di
raccolta dei fondi, di cui si tratterà nel paragrafo relativo alle scritture
contabili degli enti non commerciali.
b)
Contributi per lo svolgimento convenzionato di attività La lett. b) del nuovo
comma 2-bis dell'articolo 108 prevede che non concorrono a formare il reddito
degli enti non commerciali i contributi loro corrisposti da enti pubblici per
lo svolgimento di attività in regime di convenzione o di accreditamento (tale
ultimo regime e' tipico dell'area sanitaria).
L'agevolazione
e' subordinata alle seguenti condizioni:
1)
deve trattarsi di attività aventi finalità sociali;
2)
le attività devono essere svolte in conformità alle finalità istituzionali
dell'ente.
Le
finalità sociali devono ricomprendersi fra le finalità tipiche dell'ente.
Circa
la natura dei contributi agevolati si fa presente che la norma, facendo
riferimento in generale ai contributi corrisposti da amministrazioni pubbliche
per lo svolgimento convenzionato o in regime di accreditamento di attività
aventi finalità sociali esercitate in conformità ai fini istituzionali
dell'ente, non opera alcuna distinzione tra contributi a fondo perduto e
contributi che hanno natura di corrispettivi. Si deve ritenere, pertanto, che
rientrano nella sfera applicativa dell'agevolazione anche i contributi che
assumono natura di corrispettivi.
3. DETERMINAZIONE DEI REDDITI DEGLI ENTI NON
COMMERCIALI E CONTABILITÀ SEPARATA
L'art.
3 del decreto legislativo n.460 del 1997 modifica l'art. 109 del T.U.I.R.
concernente la determinazione dei redditi degli enti non commerciali.
Le
modifiche apportate non riguardano il comma 1 dell'art. 109 in esame, di cui
rimane, pertanto, invariata l'attuale formulazione:
"1. I redditi e le perdite che
concorrono a formare il reddito complessivo degli enti non commerciali sono
determinati distintamente per ciascuna categoria in base al risultato
complessivo di tutti i cespiti che vi rientrano. Si applicano, se nel presente
capo non e' diversamente stabilito, le disposizioni del titolo I relative ai
redditi delle varie categorie".
Vengono,
invece, sostituiti i commi 2 e 3 dello stesso articolo, viene aggiunto un
ulteriore comma 3-bis e viene modificato il comma 4-bis.
Si
riportano i commi 2, 3 e 3-bis del citato articolo 109:
"2.
Per l'attività commerciale esercitata gli enti non commerciali hanno l'obbligo
di tenere la contabilità separata.
3.
Per l'individuazione dei beni relativi all'impresa si applicano le disposizioni
di cui all'articolo 77, commi 1 e 3-bis.
3-bis.
Le spese e gli altri componenti negativi relativi a beni e servizi adibiti
promiscuamente all'esercizio di attività commerciali e di altre attività, sono
deducibili per la parte del loro importo che corrisponde al rapporto tra
l'ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito
d'impresa e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi;
per
gli immobili utilizzati promiscuamente e' deducibile la rendita catastale o il
canone di locazione anche finanziaria per la parte del loro ammontare che
corrisponde al predetto rapporto".
Dal
punto di vista sostanziale la sostituzione del comma 2 risulta di particolare
rilevanza, perche' tale comma introduce una disposizione del tutto innovativa.
La
disposizione recata dal previgente comma 2 dell'art. 109 del T.U.I.R consentiva
agli enti non commerciali di tenere una contabilità unica e comprensiva sia dei
fatti commerciali che di quelli istituzionali.
La
norma del nuovo comma 2 del citato art. 109 , nell'intento di rendere più
trasparente la contabilità commerciale degli enti non commerciali e di evitare
ogni commistione con l'attività istituzionale, anche al fine di individuare più
agevolmente l'oggetto principale dell'ente e la sua reale qualificazione,
impone, in via generale, agli enti non commerciali per l'attività commerciale
eventualmente esercitata l'obbligo della contabilità separata a partire dal
periodo di imposta successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 1997.
Riguardo
alle spese e agli altri componenti negativi relativi ai beni e servizi adibiti
promiscuamente per l'esercizio di attività commerciali e per altre attività, il
criterio per la loro deducibilità e' indicato nell'attuale comma 3-bis, che
riproduce sostanzialmente il secondo periodo del previgente comma 2.
Il
limite di deducibilità delle spese e dei componenti negativi anzidetti e'
determinato sulla base del rapporto tra l'ammontare dei ricavi e degli altri
proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa e l'ammontare
complessivo di tutti i ricavi e proventi.
Per
gli immobili utilizzati promiscuamente si deduce la rendita catastale o il
canone di locazione anche finanziaria per la parte corrispondente a detto
rapporto.
Il
comma 3 dell'art. 109, nel testo introdotto dal decreto legislativo n.460 del
1997, chiarisce, poi, che per l'individuazione dei beni relativi all'impresa si
applicano le disposizioni recate dall'art. 77, commi 1 e 3-bis del T.U.I.R.
relative all'impresa individuale in rapporto ai beni personali della persona
fisica; con Ciò presupponendo la previa inclusione degli stessi nell'inventario
anche in caso di provenienza dal patrimonio relativo all'attività
istituzionale.
L'art.
7 del decreto legislativo n.460 del 1997, nel modificare l'art.
114
del T.U.I.R., estende agli enti non residenti l'obbligo, previsto dal comma 2
del citato art. 109, relativo alla tenuta della contabilità separata per
l'attività commerciale svolta nel territorio dello Stato nonché l'applicabilità
delle disposizioni recate dai commi 3 e 3-bis dello stesso art. 109 del
T.U.I.R..
Ai
sensi del comma 4-bis dell'art. 109, l'obbligo di tenere la contabilità
separata non si applica agli enti soggetti alle disposizioni in materia di
contabilità pubblica qualora siano osservate le modalità previste per la
contabilità pubblica obbligatoria tenuta a norma di legge dagli stessi enti.
4. REGIMI FORFETARI DI DETERMINAZIONE DEL
REDDITO DEGLI ENTI NON COMMERCIALI
4.1
Regime generale.
L'art.
4 del decreto legislativo n.460 del 1997 da' attuazione al comma 187, lett. e),
dell'art. 3 della legge n.662 del 1996, secondo il quale il riordino della
disciplina degli enti non commerciali doveva essere informato, fra l'altro,
alla "previsione omogenea di regimi di imposizione semplificata ai fini
delle imposte sui redditi e dell'imposta sul valore aggiunto nei confronti
degli enti non commerciali che hanno conseguito proventi da attività
commerciali entro limiti predeterminati, anche mediante l'adozione di
coefficienti o di imposte sostitutive".
In
particolare la norma in commento inserisce, dopo l'art. 109 del T.U.I.R.,
l'art. 109-bis che introduce un regime forfetario per la determinazione del
reddito d'impresa, generalizzato a tutti gli enti non commerciali ammessi alla
tenuta della contabilità semplificata ai sensi dell'art. 18 del D.P.R. 29
settembre 1973, n.600.
La
norma non prevede parallelamente regimi di imposizione semplificata in materia
di imposta sul valore aggiunto, in ordine alla quale restano applicabili i
criteri generali previsti dalla normativa recata dal D.P.R.
n.633
del 1972 in relazione alle specifiche attività esercitate.
Si
precisa che possono fruire del regime di determinazione forfetaria del reddito
di cui all'art. 109-bis in esame solo gli enti non commerciali nei confronti
dei quali ricorrano i presupposti dell'art. 18 del D.P.R. n.600 del 1973
citato.
Il
reddito d'impresa si determina forfetariamente applicando anzitutto
all'ammontare dei ricavi di cui all'art. 53 del T.U.I.R. conseguiti nell'esercizio
di attività commerciali un coefficiente di redditività, differenziato per tipo
di attività (attività di prestazioni di servizi e altre attività) e per
scaglioni di ricavi.
I
coefficienti di redditività sono i seguenti.
a)
Attività di prestazioni di servizi:
fino a lire 30.000.000 di ricavi 15% da lire
30.000.001 fino a lire 360.000.000 di ricavi 25% b) Altre attività:
fino a lire 50.000.000 di ricavi 10% da lire
50.000.001. fino a lire 1.000.000.000 di ricavi 15% Si precisa che, qualora i
predetti limiti di ricavi (lire 360 milioni e lire 1 miliardo) risultino
superati alla chiusura del periodo d'imposta, non potra' trovare applicazione
per il periodo medesimo il regime di determinazione forfetaria del reddito.
Nell'ipotesi
di contemporaneo esercizio di attività di prestazioni di servizi e di altre
attività si applica il coefficiente stabilito per l'ammontare dei ricavi
relativi all'attività prevalente. In mancanza della distinta annotazione dei
ricavi si considerano prevalenti le attività di prestazioni di servizi (comma 2
dell'art. 109-bis).
Al
reddito determinato applicando i coefficienti di redditività si aggiunge poi
l'ammontare dei componenti positivi del reddito d'impresa di cui agli articoli
54 (plusvalenze patrimoniali), 55 (sopravvenienze attive), 56 (dividendi ed
interessi) e 57 (proventi immobiliari) del T.U.I.R..
Il
regime forfetario di determinazione del reddito in esame può trovare
applicazione fino a quando non vengono superati i limiti sopraindicati.
I
commi 4 e 5 dell'art. 109-bis del T.U.I.R. stabiliscono le modalità per fruire
del regime forfetario in argomento attraverso l'esercizio di una specifica
opzione. Si riporta di seguito il testo dei citati commi 4 e 5.
"4.
L'opzione e' esercitata nella dichiarazione annuale dei redditi ed ha effetto
dall'inizio del periodo d'imposta nel corso del quale e' esercitata fino a
quando non e' revocata e comunque per un triennio. La revoca dell'opzione e'
effettuata nella dichiarazione annuale dei redditi ed ha effetto dall'inizio
del periodo d'imposta nel corso del quale la dichiarazione stessa e'
presentata.
5.
Gli enti che intraprendono l'esercizio di impresa commerciale esercitano
l'opzione nella dichiarazione da presentare ai sensi dell'art. 35 del decreto
del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive
modificazioni".
Si
deve tuttavia precisare che i predetti commi 4 e 5 dell'art.
109-bis
del T.U.I.R. sono da ritenersi superati in forza dei principi generali che
emergono dalle disposizioni contenute nel regolamento recante il "riordino
della disciplina delle opzioni in materia di imposta sul valore aggiunto e di
imposte dirette", approvato con D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442
(pubblicato nella G.U. n. 298 del 23 dicembre 1997).
Infatti,
anche se il predetto regolamento fa esplicito riferimento alle opzioni o
revoche "di regimi di determinazione dell'imposta o di regimi
contabili" deve ritenersi che le previsioni in esso contenute in ordine al
riconoscimento dei "comportamenti concludenti del contribuente"
trovino applicazione anche ai fini della determinazione forfetaria del reddito.
A
tale conclusione si perviene in considerazione del fatto che il predetto regime
di determinazione forfetaria del reddito, si correla ad un regime di
contabilità semplificata (art. 18 e art. 20, comma 3, del DPR n.600 del 1973.)
Peraltro, poiché il comportamento concludente correlato all'applicazione del
regime forfetario di determinazione del reddito si esplica e si esaurisce in
sede di dichiarazione dei redditi, nell'ottica di semplificazione degli
adempimenti del contribuente si ritiene non necessaria la comunicazione
dell'opzione prevista dall'art. 2 del DPR n. 442 del 1997.
Detta
comunicazione di opzione non si rende necessaria neppure ai fini dell'adozione
delle particolari semplificazioni contabili previste dall'art.
3,
comma 166, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, estese - in forza del nuovo
comma 3 dell'art. 20 del DPR n. 600 del 1973 ( introdotto con l'art. 8 del
decreto legislativo n. 460 del 1997 ) - agli enti non commerciali che abbiano
conseguito nell'anno solare precedente ricavi non superiori a lire 30 milioni,
relativamente alle prestazioni di servizi, ovvero a lire 50 milioni negli altri
casi e che sono pertanto assoggettabili alla determinazione forfetaria del
reddito. Infatti, come chiarito con la circolare n. 10/ E del 17 gennaio 1997,
i contribuenti che si avvalgono delle predette semplificazioni contabili non
sono tenuti ad assolvere alcun particolare adempimento di carattere formale,
non dovendo comunicare alcuna opzione agli Uffici finanziari.
Al
riguardo si precisa che, in presenza dei citati presupposti, la contabilità
semplificata di cui al citato art. 3, comma 166, della legge n.
662
del 1996, resta valida ancorché, nel periodo d'imposta in cui detta contabilità
semplificata e' adottata, vengano superati i limiti previsti per l'applicazione
del regime forfetario di determinazione del reddito (lire 360 milioni o 1
miliardo di ricavi) e, pertanto, detto regime forfetario non si renda di fatto
più applicabile all'ente non commerciale che conseguentemente determina il
reddito secondo le regole generali.
Per
gli specifici chiarimenti concernenti gli adempimenti connessi all'adozione
della predetta contabilità semplificata, si fa rinvio al paragrafo concernente
le scritture contabili.
4.2 Regime forfetario per le associazioni
sportive, associazioni senza scopo di lucro e pro-loco.
Per
espressa previsione del nuovo art. 109-bis, comma 1, del T.U.I.R.
e'
fatto salvo il particolare regime forfetario di determinazione del reddito già
previsto per le associazioni sportive dilettantistiche, le associazioni senza
scopo di lucro e le pro-loco.
Il
regime forfetario in favore delle associazioni sportive dilettantistiche e'
stato introdotto dalla legge 16 dicembre 1991, n.398, ed e' stato esteso, in
forza del decreto-legge 30 dicembre 1991, n.417, convertito dalla legge 6
febbraio 1992, n.66, alle associazioni senza fine di lucro e alle associazioni
pro-loco. Considerato che l'anzidetto regime e' richiamato dall'art. 109-bis del
T.U.I.R. concernente "regime forfetario degli enti non commerciali",
deve ritenersi confermato l'orientamento assunto con circolare della soppressa
Direzione Generale delle Imposte Dirette n.1 datata 11 febbraio 1992, secondo
il quale a tale regime le anzidette associazioni possono accedere sempreché si
qualifichino come enti non commerciali sulla base di quanto chiarito nei
precedenti paragrafi.
Il
reddito e' determinato applicando il coefficiente di redditività del 6% ai
proventi di natura commerciale e aggiungendo le plusvalenze patrimoniali.
Il
regime forfetario si applica alle associazioni che nel periodo d'imposta
precedente abbiano conseguito dall'esercizio di attività commerciali proventi
per un importo complessivo limitato, aggiornato di anno in anno, e da ultimo
fissato, con D.M. 28 novembre 1997, in lire 128.411.000.
Si
precisa inoltre che, per quanto concerne le modalità di esercizio dell'opzione
per il regime di cui alla citata legge n. 398 del 1991, si deve tener conto
delle disposizioni del richiamato D.P.R. n. 442 del 1997.
4.3 Regime forfetario per l'attività di
assistenza fiscale resa dalle associazioni sindacali e di categoria operanti
nel settore agricolo
Il regime forfetario previsto in via generale
dall'art. 109-bis del T.U.I.R. per gli enti non commerciali ammessi alla
contabilità semplificata non ha abrogato il regime forfetario disciplinato
dall'art. 78, comma 8, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, come
successivamente integrato dall'art. 62, comma 1, lett. a), del decreto-legge 30
agosto 1993, n.331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n.427.
Quest'ultimo
regime, infatti, limitato all'attività di assistenza fiscale resa nei confronti
degli associati dalle associazioni sindacali e di categoria operanti nel
settore agricolo, si configura come regime naturale, per le anzidette
associazioni che possono, invece, su opzione determinare il reddito e l'imposta
sul valore aggiunto nei modi ordinari.
Per
l'attività di assistenza fiscale resa agli associati dalle associazioni sindacali
e di categoria operanti nel settore agricolo, pertanto, il reddito imponibile e
l'IVA si determinano di regola forfetariamente, secondo il citato art. 78,
comma 8, della legge n.413 del 1991 , salvo opzione per il regime di
determinazione del reddito e dell'imposta sul valore aggiunto nei modi
ordinari.
In
particolare l'art. 78, comma 8, in esame al terzo periodo prevede che per
l'attività di assistenza fiscale resa agli associati da associazioni sindacali
e di categoria operanti nel settore agricolo, il reddito imponibile e'
determinato applicando all'ammontare dei ricavi il coefficiente di redditività
del 9% e l'imposta sul valore aggiunto e' determinata riducendo l'imposta
relativa alle operazioni imponibili in misura pari a un terzo del loro ammontare,
a titolo di detrazione forfetaria dell'imposta afferente gli acquisti e le
importazioni.
Per
le attività commerciali eventualmente esercitate, diverse da quelle di
assistenza fiscale di cui all'art. 78, comma 8, della legge n. 413 del 1991,
può applicarsi il regime forfetario generale disciplinato dall'art. 109-bis del
T.U.I.R. sempreché, ovviamente, sussistano i presupposti ivi previsti.
Al
riguardo si precisa che i ricavi derivanti da tali altre attività commerciali
eventualmente esercitate devono essere autonomamente considerati sia ai fini
del limite dei ricavi che dei coefficienti di redditività indicati nell'art.
109-bis citato.
5.1
Premessa.
Gli
enti non commerciali di tipo associativo sono destinatari di uno speciale
regime tributario di favore sia ai fini delle imposte sui redditi che ai fini
dell'imposta sul valore aggiunto.
Tali
enti costituiscono, pertanto, una specie del più ampio genere degli enti non
commerciali.
Ciò
comporta, in sostanza, che gli enti di tipo associativo, che devono
qualificarsi come enti non commerciali in base ai criteri dettati dall'art. 87
del T.U.I.R. e dall'art. 4 del D.P.R. n.633 del 1972 nonché alla luce della
disposizione dell'articolo 111-bis dello stesso T.U.I.R., sono assoggettati, in
via generale, sia in materia di imposte sui redditi che in materia d'imposta
sul valore aggiunto, alla disciplina propria degli enti non commerciali, ma
relativamente alle attività rese all'interno della vita associativa fruiscono
di un trattamento agevolato in presenza delle condizioni espressamente indicate
a tal fine dalla legge.
In
materia di imposte sui redditi si applicano in particolare agli enti
associativi le disposizioni dettate dall'art. 108 del T.U.I.R., ivi comprese
quelle del nuovo comma 2-bis, concernenti l'intassabilità della occasionale
raccolta di fondi e dei contributi pubblici corrisposti per attività svolte in
regime di convenzione o di accreditamento.
Trovano,
altresi', applicazione nei confronti di tali enti le norme recate dagli
articoli 109, 109-bis e 110 del T.U.I.R.
La
disciplina di favore propria degli enti non commerciali di tipo associativo e'
recata dall'art. 111 del T.U.I.R.
Tale
articolo e' stato modificato dall'art. 5 del decreto legislativo n.460 del
1997.
In
materia di obblighi contabili, agli enti non commerciali di tipo associativo si
applicano le disposizioni dell'art. 20 del D.P.R. 29 settembre 1973, n.600,
come modificato dall'art. 8 del decreto legislativo in esame (v.
paragrafo
relativo alle scritture contabili).
5.2.1 Disciplina generale degli Enti
associativi.
ART.
111, COMMI 1 E 2, DEL T.U.I.R.
Riguardo
al regime agevolativo proprio degli enti associativi recato dall'art. 111 del
T.U.I.R. si precisa che le modifiche apportate dall'art. 5 del decreto
legislativo in argomento non interessano i commi 1 e 2 dell'articolo in esame.
Pertanto,
restano invariate le disposizioni recate da tali commi il cui testo e' il
seguente:
"1.
Non e' considerata commerciale l'attività svolta nei confronti degli associati
o partecipanti, in conformità alle finalità istituzionali, dalle associazioni,
dai consorzi e dagli altri enti non commerciali di tipo associativo. Le somme
versate dagli associati o partecipanti a titolo di quote o contributi
associativi non concorrono a formare il reddito complessivo.
2.
Si considerano tuttavia effettuate nell'esercizio di attività commerciali,
salvo il disposto del secondo periodo del comma 1 dell'articolo 108, le
cessioni di beni e le prestazioni di servizi agli associati o partecipanti
verso pagamento di corrispettivi specifici, compresi i contributi e le quote
supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle
quali danno diritto. Detti corrispettivi concorrono alla formazione del reddito
complessivo come componenti del reddito di impresa o come redditi diversi
secondo che le relative operazioni abbiano carattere di abitualità o di
occasionalità".
Il
comma 1 dell'art. 111 sancisce l'esclusione dall'ambito della commercialità
dell'attività svolta da associazioni, consorzi ed altri enti associativi nei
confronti degli associati o partecipanti, sempre che la stessa sia esercitata
in alle finalità istituzionali e in assenza di una specifica corrispettività, e
la conseguente intassabilità delle somme versate dagli associati o partecipanti
a titolo di quote o contributi associativi.
Il
comma 2 dello stesso art. 111 conferma la natura commerciale delle cessioni di
beni e delle prestazioni di servizi rese, ancorché in conformità alle finalità
istituzionali, agli associati o partecipanti verso pagamento di corrispettivi
specifici, compresi i contributi e le quote supplementari determinati in
funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto. Le
quote differenziate costituiscono in sostanza il corrispettivo dovuto in base
ad un rapporto sinallagmatico instaurato tra soci ed ente.
I
corrispettivi specifici resi per cessioni di beni e prestazioni di servizi ad
associati o partecipanti si considerano componenti del reddito d'impresa o
redditi diversi, secondo che le relative operazioni abbiano carattere di
abitualità o occasionalità.
E'
appena il caso di precisare che l'attività "esterna" degli enti
associativi, quella cioè resa da tali enti nei confronti dei terzi, continua a
restare, di regola, fuori dalla sfera di applicazione dell'art. 111 del
T.U.I.R.
5.2.2 Regime agevolativo per particolari
tipologie di enti associativi
Le
novità introdotte nell'art. 111 del T.U.I.R. dal decreto legislativo n.460 del
1997 riguardano la disciplina agevolativa dettata per singole tipologie di
associazioni, "privilegiate" in relazione al carattere specifico
dell'attività esercitata.
Tale
disciplina era contenuta nel previgente testo dell'art. 111, comma 3, secondo
il quale:
"3.
Per le associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose,
assistenziali, culturali e sportive, non si considerano effettuate
nell'esercizio di attività commerciali, in deroga al comma 2, le cessioni di
beni e le prestazioni di servizi verso pagamento di corrispettivi specifici
effettuate, in conformità alle finalità istituzionali, nei confronti degli
associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima
attività e che per legge, regolamento o statuto fanno parte di un'unica
organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e
dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali, nonché le cessioni
anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati.
Per
le cessioni di beni e le prestazioni di servizio effettuate da associazioni
culturali o sportive costituite ai sensi dell'articolo 36 del codice civile, la
disposizione si applica nei confronti degli associati o partecipanti minori
d'età e, per i maggiorenni, a condizione che questi abbiano il diritto di voto
per l'approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la
nomina degli organi direttivi dell'associazione ed abbiano diritto a ricevere,
nei casi di scioglimento della medesima, una quota del patrimonio sociale, se
questo non e' destinato a finalità di utilita' generale." L'art. 5 del
decreto legislativo in esame ha modificato il comma 3 dell'art. 111 del
T.U.I.R. e ha aggiunto allo stesso articolo, in funzione di completamento della
disciplina agevolativa e di delimitazione dei presupposti del regime
agevolativo recato dallo stesso comma 3 dell'art. 111, gli ulteriori commi da
4-bis a 4-sexies .
Le
modifiche al comma 3 dell'art. 111 nonché l'introduzione dei commi da 4-bis a
4-sexies sono disposte in attuazione della delega recata dall'art.
3,
comma 187, lett. c), della legge n.662 del 1996 che fra i criteri e principi
direttivi in materia di riordino della disciplina degli enti non commerciali ha
previsto l'esclusione dall'ambito dell'imposizione, per gli enti di tipo
associativo, da individuare con riferimento ad elementi di natura obiettiva
connessi all'attività effettivamente esercitata, nonché sulla base di criteri
statutari diretti a prevenire fattispecie elusive, di talune cessioni di beni e
prestazioni di servizi rese agli associati nell'ambito dell'attività propria
della vita associativa.
ART.
111, COMMA 3, DEL T.U.I.R..
1)
Attività rese agli associati in diretta attuazione degli scopi istituzionali Il
novellato comma 3, dell'art. 111 del T.U.I.R. prevede:
"3. Per le associazioni politiche,
sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive
dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona
non si considerano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli
scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei
confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni che
svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o
statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale, dei
rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive
organizzazioni nazionali, nonché le cessioni anche a terzi di proprie
pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati".
Nella
nuova formulazione il comma 3 dell'art. 111 del T.U.I.R., che riproduce
sostanzialmente sotto l'aspetto contenutistico la disposizione agevolativa
recata dal primo periodo del previgente comma 3, opera una parziale deroga alla
regola generale espressa nel comma 2 dello stesso art.
111,
secondo la quale sono considerate commerciali le cessioni di beni e le
prestazioni di servizi rese agli associati e partecipanti verso corrispettivi
specifici, ancorché si tratti di attività conformi alle finalità istituzionali.
Il regime agevolativo recato dal comma 3, nel testo modificato dal decreto
legislativo in esame, consiste, infatti, nella esclusione del carattere
commerciale delle attività rese da talune tipologie associative, in diretta
attuazione degli scopi istituzionali, nei confronti degli iscritti, associati o
partecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici.
Detto
regime agevolativo si rende pertanto applicabile qualora sussistano
congiuntamente i seguenti presupposti:
a)
le attività agevolate devono essere effettuate da particolari tipologie di
associazioni;
b)
le cessioni di beni e le prestazioni di servizi devono essere rese agli
associati;
c)
le stesse attività devono essere effettuate "in diretta attuazione degli
scopi istituzionali".
a)
Tipologie di associazioni agevolate In ordine al primo dei requisiti sopra
indicati si segnala che la nuova disposizione del comma 3 dell'art. 111 del
T.U.I.R. ha ampliato l'ambito soggettivo di applicazione del regime agevolativo
in argomento.
Continuano
ad essere destinatarie dell'anzidetta disciplina, senza alcuna modifica, le
associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali e
culturali.
Riguardo
alle associazioni sportive, si evidenzia che la nuova disposizione
delimita!l'ambito applicativo del trattamento di favore alle "associazioni
sportive dilettantistiche". Pertanto, a decorrere dal 1 gennaio 1998, non
tutte le associazioni sportive, ma solo le associazioni sportive
dilettantistiche, sono destinatarie del riformulato comma 3 dell'art. 111. La
limitazione, che ha finalità antielusiva, e' intesa ad identificare gli enti
destinatari della previsione di non commercialità delle attività rese ai propri
iscritti, associati o partecipanti, dietro pagamento di corrispettivi
specifici, in diretta attuazione degli scopi istituzionali, con gli enti
associativi individuati dalla legge 16 dicembre 1991, n.398. Risulta, pertanto,
circoscritta l'applicabilità del comma 3 dell'art. 111 alle associazioni
sportive, come delimitate dalla legge n.398 del 1991, definite anche alla luce
della circolare n.1 dell'11 febbraio 1992 della soppressa Direzione Generale
delle Imposte Dirette e del decreto del Ministro delle finanze del 18 maggio
1995, come ô associazioni sportive e relative sezioni non aventi scopo di
lucro, affiliate alle federazioni sportive nazionali o agli enti di promozione
sportiva, riconosciuti ai sensi delle leggi vigenti, che svolgono attività
sportive dilettantistico, intendendosi per tali le attività sportive
esclusivamente dilettantistiche come definite nell'ambito della normativa
regolamentare dei predetti organismi cui l'associazione e' affiliata.
In
base alla nuova formulazione del comma 3 dell'art. 111 risultano, inoltre,
destinatarie del regime di favore recato dallo stesso comma, le seguenti due
tipologie di associazioni non contemplate dal testo previgente:
-
associazioni di promozione sociale;
-
associazioni di formazione extra - scolastica della persona.
Si
possono ritenere associazioni di promozione sociale quelle associazioni che
promuovono la solidarietà e il volontariato nonché l'aggregazione sociale
attraverso lo svolgimento di attività culturali o sportive al fine di innalzare
la qualità della vita, come ad esempio le ACLI e l'ARCI.
Per
quanto concerne le associazioni di formazione extra-scolastica della persona si
osserva, in primo luogo, che tali associazioni per poter essere ricondotte
nell'ambito applicativo dell'art. 111 del T.U.I.R. non devono svolgere come
attività principale l'organizzazione di corsi, atteso che tale circostanza
comporterebbe la loro qualificazione come enti commerciali. Peraltro,
l'espressione "formazione extra-scolastica della persona" non
individua, in via generale, l'intero settore dell'attività di formazione, ma un
più limitato ambito di tale attività che privilegia la crescita intellettuale
dell'individuo, mirata allo sviluppo della sua personalità complessiva e che
esclude la formazione professionale, intesa all'apprendimento di conoscenze
specifiche finalizzate all'inserimento nel mondo del lavoro e alla particolare
specializzazione professionale.
In
sintesi, l'ambito soggettivo di applicazione del nuovo comma 3 dell'art. 111 e'
costituito dalle seguenti tipologie di associazioni:
-
associazioni politiche;
-
associazioni sindacali;
-
associazioni di categoria;
-
associazioni religiose;
-
associazioni assistenziali;
-
associazioni culturali;
-
associazioni sportive dilettantistiche;
-
associazioni di promozione sociale;
-
associazioni di formazione extra-scolastica della persona.
In
relazione all'inquadramento di un ente nell'ambito di una delle tipologie
associative sopra individuate, emerge che lo stesso assumera' rilievo solo dopo
aver appurato l'esatta qualificazione dell'ente e cioè se lo stesso debba
ricomprendersi tra gli enti non commerciali.
Infatti,
l'associazione deve essere preventivamente qualificata come ente non
commerciale sulla base dell'oggetto principale dell'attività, intesa, come in
precedenza evidenziato, quale attività essenziale per realizzare direttamente
gli scopi primari dell'ente.
Ai
fini della successiva qualificazione dell'ente quale associazione riconducibile
in una specifica tipologia indicata nel comma 3 dell'art. 111 del T.U.I.R. si
richiama l'indirizzo espresso in proposito dalla Corte Costituzionale, con
sentenza 5-19 novembre 1992, n.467, che afferma l'insufficienza
dell'autoqualificazione dell'ente (come associazione politica, sindacale, di
categoria, religiosa, culturale, ecc.) sulla base della sola definizione
statutaria e, quindi, la necessita' di una valutazione della reale natura
dell'ente e dell'attività in concreto esercitata, alla stregua di obiettivi
criteri desumibili dall'insieme delle norme dell'ordinamento.
In
sostanza, poiché la riconducibilità di un ente in una delle tipologie
associative indicate nel comma 3 dell'art. 111 comporta la possibilita' di
fruire di un trattamento tributario di favore, al fine di evitare che sia
l'associazione "arbitra della propria tassabilità" va verificata la
natura e la caratteristica della stessa, in mancanza di specifici e manifesti
riconoscimenti, sulla base di criteri obiettivi che qualificano
nell'ordinamento le finalità politiche, sindacali, di categoria, religiose
ecc..
Ad
esempio, le associazioni a carattere religioso che non siano state civilmente
riconosciute come tali (secondo le regole poste sulla base di intese o secondo
la disciplina della legge 24 giugno 1929, n.1159) devono comprovare la natura e
la caratteristica dell'organizzazione secondo i criteri che qualificano
nell'ordinamento dello Stato i fini di religione e di culto, desumibili dal
Concordato fra Stato e Chiesa cattolica e dalle Intese stipulate con altre
confessioni religiose.
b)
Destinatari delle attività agevolate Circa i destinatari delle attività
agevolate, si segnala che vengono menzionati espressamente nel nuovo testo,
accanto agli associati o partecipanti, "gli iscritti" non richiamati
dal previgente testo, riferendosi la norma agevolativa anche alle associazioni
politiche e sindacali.
Le
cessioni di beni e le prestazioni di servizi devono, pertanto, essere rese nei
confronti "degli iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni
che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto
costitutivo o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o
nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati delle
rispettive organizzazioni nazionali".
c)
Attività agevolate Le attività ammesse al regime di favore secondo la disposizione
del novellato comma 3 dell'art. 111 del T.U.I.R. devono essere svolte "in
diretta attuazione degli scopi istituzionali".
L'individuazione
dell'attività che può ritenersi svolta in diretta attuazione degli scopi
istituzionali deve essere effettuata, secondo le indicazioni della sentenza
della Corte Costituzionale 5-19 novembre 1992, n.467 già in precedenza
richiamata, alla stregua di criteri obiettivamente riscontrabili e non sulle
base di un'autoqualificazione risultante dalla sole indicazioni statutarie.
Si
vuole con Ciò precisare che l'attività svolta "in diretta attuazione degli
scopi istituzionali" non e' quella genericamente rientrante fra le
finalità istituzionali dell'ente, in quanto il legislatore subordina
l'applicazione del regime di favore alla circostanza che l'anzidetta attività
costituisca il naturale completamento degli scopi specifici e particolari che
caratterizzano ciascun ente associativo.
2)
Cessioni anche a terzi di pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati
Un'ulteriore disposizione agevolativa, che conferma sostanzialmente il
previgente assetto normativo, e' recata dallo stesso comma 3 dell'art. 111 del
T.U.I.R. Secondo tale norma non sono considerate commerciali le cessioni di
pubblicazioni effettuate anche a terzi alle seguenti condizioni:
a)
devono essere effettuate da associazioni politiche, sindacali e di categoria,
religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche e di promozione
sociale e di formazione extra-scolastica della persona;
b)
devono essere effettuate prevalentemente agli associati, anche se a titolo
gratuito.
ART.
111, COMMA 4, DEL T.U.I.R.
Presunzione
di commercialità.
Il
decreto legislativo in esame non apporta alcuna modifica al comma 4 dell'art.
111 del T.U.I.R.
Il
menzionato comma 4 stabilisce che per tutti gli enti associativi, compresi
quelli indicati al precedente comma 3, alcune prestazioni, ancorché rese agli
associati, sono in ogni caso commerciali.
La
norma reca in sostanza una presunzione di commercialità per le seguenti prestazioni:
-
cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita;
-
somministrazione di pasti;
-
erogazione di acqua, gas, energia elettrica e vapore;
-
prestazioni alberghiere, di alloggio, di trasporto e di deposito;
-
prestazioni di servizi portuali e aeroportuali - gestione di spacci aziendali e
di mense;
-
organizzazione di viaggi e soggiorni turistici;
-
gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale;
-
pubblicita' commerciale;
-
telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari.
ART.
111, COMMI 4-BIS - 4-TER, DEL T.U.I.R.
Le
disposizioni dei commi 4-bis e 4-ter, aggiunte all'art. 111 del T.U.I.R.
dall'art. 5 del decreto legislativo in esame, riguardano solo alcune specifiche
tipologie di associazioni e costituiscono una novità rispetto alla previgente
normativa.
Il
testo dei commi 4-bis e 4-ter e' il seguente:
"4-bis.
Per le associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui
all'articolo 3, comma 6, lettera e), della legge 25 agosto 1991, n.287, le cui
finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell'Interno, non si
considerano commerciali, anche se effettuate verso pagamento di corrispettivi
specifici, la somministrazione di alimenti e bevande effettuata, presso le sedi
in cui viene svolta l'attività istituzionale, da bar ed esercizi similari e
l'organizzazione di viaggi e soggiorni turistici, sempreché le predette
attività siano strettamente complementari a quelle svolte in diretta attuazione
degli scopi istituzionali e siano effettuate nel confronti degli stessi
soggetti indicati nel comma 3.
4-ter.
L'organizzazione di viaggi e soggiorni turistici di cui al comma 4-bis non e'
considerata commerciale anche se effettuata da associazioni politiche,
sindacali e di categoria, nonché da associazioni riconosciute dalle confessioni
religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese, sempreché
sia effettuata nei confronti degli stessi soggetti indicati nel comma 3".
-
Somministrazione di alimenti e bevande (Art. 111, comma 4-bis, del T.U.I.R.).
Associazioni di promozione sociale.
Per
la somministrazione di alimenti e bevande e' sancita la non commercialità
esclusivamente a favore delle associazioni di promozione sociale ricomprese tra
gli enti di cui all'art. 3, comma 6, lettera e), della legge 25 agosto 1991,
n.287 ( cioè gli enti a carattere nazionale le cui finalità assistenziali sono
riconosciute dal Ministero dell'Interno) e sempreché ricorrano le seguenti
condizioni:
a)
l'attività deve essere effettuata da bar ed esercizi similari presso le sedi in
cui viene svolta l'attività istituzionale;
b)
l'attività deve essere svolta nei confronti degli iscritti, associati o
partecipanti anche di altre associazioni che svolgono la medesima attività e
che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un unica
organizzazione locale o nazionale e dei tesserati dalle rispettive
organizzazioni nazionali;
c)
deve trattarsi di attività strettamente complementare a quelle svolte in
diretta attuazione degli scopi istituzionali.
Riguardo
alla somministrazione di alimenti e bevande effettuata da bar o servizi
similari interni all'associazione si chiarisce che l'espressa previsione di non
commercialità, a decorrere dal 1 gennaio 1998, nei confronti esclusivamente
delle associazioni di promozione sociale, conferma per tutti gli altri enti di
tipo associativo l'orientamento già espresso in sede amministrativa (ris. n.
217/E del 17 luglio 1995), in base al quale e' stato affermato il carattere
commerciale dell'attività di somministrazione di alimenti o bevande nei bar interni
ai circoli ricreativi, anche se svolta nei confronti dei propri associati.
-
Organizzazione di viaggi e soggiorni turistici (Art. 111, comma 4-bis e 4-ter,
del T.U.I.R.). Associazioni di promozione sociale, associazioni politiche,
sindacali, di categoria e associazioni religiose.
E'
considerata non commerciale l'attività di organizzazione di viaggi e soggiorni
turistici se svolta da associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli
enti di cui all'art. 3, comma 6, lettera e), della legge n.287 del 1991, da
associazioni politiche, sindacali, di categoria nonché da associazioni
riconosciute dalle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato
patti, accordi o intese, alle seguenti condizioni:
a)
destinatari siano gli iscritti, associati o partecipanti anche di altre
associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento,
atto costitutivo o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o
nazionale e i tesserati delle rispettive organizzazioni nazionali;
b)
si tratti di attività strettamente complementari a quella svolta in diretta
attuazione eegli scopi istituzionali.
Quest'ultima
condizione comporta la necessita' di verificare in concreto che l'attività di
organizzazione di viaggi e soggiorni turistici, sia funzionale alla completa
realizzazione degli scopi istituzionali (es.
viaggio
e soggiorno organizzati per gli iscritti o associati in occasione di un
congresso nazionale o meeting internazionale).
ART.
111, COMMA 4-QUATER, DEL T.U.I.R.
Il
comma 4-quater dell'art. 111 del T.U.I.R., introdotto dall'art. 5 del decreto
legislativo n.460 del 1997, e' il seguente:
"4-quater.
Per le organizzazioni sindacali e di categoria non si considerano effettuate
nell'esercizio di attività commerciali le cessioni delle pubblicazioni, anche
in deroga al limite di cui al comma 3, riguardanti i contratti collettivi di
lavoro, nonché l'assistenza prestata prevalentemente agli iscritti, associati o
partecipanti in materia di applicazione degli stessi contratti e di
legislazione sul lavoro, effettuate verso pagamento di corrispettivi che in
entrambi i casi non eccedano i costi di diretta imputazione".
-
Cessioni di pubblicazioni di contratti collettivi nazionali. Associazioni
sindacali e di categoria.
Non
sono considerate commerciali le cessioni delle pubblicazioni riguardanti i
contratti collettivi nazionali di lavoro se effettuate dalle associazioni
sindacali e di categoria, anche in deroga al limite imposto dal comma 3
dell'art. 111. La non commercialità e' in tali ipotesi riconosciuta anche se le
pubblicazioni sono cedute prevalentemente a terzi, a condizione che i
corrispettivi percepiti non eccedano i costi di diretta imputazione.
Si
precisa che la locuzione costi di diretta imputazione va intesa secondo i
criteri già adottati in precedenza con riferimento ai c.d. costi specifici
nella circolare della soppressa Direzione Generale delle Imposte Dirette n.40
del 26 novembre 1981.
-
Assistenza in materia di contratti collettivi di lavoro e di legislazione sul
lavoro. Associazioni sindacali e di categoria.
Nei
confronti delle associazioni sindacali e di categoria, a decorrere dal 1
gennaio 1998, non si considera effettuata nell'esercizio di attività
commerciale l'assistenza in materia di applicazione di contratti collettivi di
lavoro e di legislazione sul lavoro a condizione che:
.
l'attività sia prestata prevalentemente agli iscritti, associati o partecipanti;
.
i corrispettivi percepiti non eccedano i costi di diretta imputazione.
-
Attività di assistenza fiscale.
Per
completezza di esposizione si fa presente che rimane in vigore la norma recata
dall'art. 78, comma 8, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, secondo la quale
le prestazioni corrispondenti a quelle dei Centri di assistenza fiscale
"si considerano rilevanti ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta
sul valore aggiunto, ancorché rese da associazioni sindacali e di categoria e rientranti
tra le finalità istituzionali delle stesse in quanto richieste dall'associato
per ottemperare ad obblighi di legge derivanti dall'esercizio
dell'attività".
5.3 Vincoli statutari per associazioni
politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali,
sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione
extra-scolastica della persona.
Art.
111, commi 4-quinquies e 4-sexies, del T.U.I.R.
Novità
di notevole rilevanza sono contenute nella disposizione recata dall'art. 4-quinquies
del nuovo art. 111 del T.U.I.R.
Tale
norma consente l'applicabilità del trattamento di favore recato dal comma 3
dell'art. 111, nonché quello previsto dai commi 4-bis, 4-ter e 4-quater, dello
stesso art. 111, a condizione che le associazioni destinatarie degli anzidetti
regimi:
1.
abbiano redatto l'atto costitutivo o lo statuto nella forma dell'atto pubblico
o della scrittura privata autenticata o registrata;
2.
l'atto costitutivo o lo statuto siano conformi alle clausole indicate nello
stesso comma 4-quinquies dell'art. 111, dirette a garantire la non lucrativita'
dell'associazione e ad evitare fenomeni elusivi. Le anzidette clausole possono
essere riportate nell'atto costitutivo o nello statuto anche con formulazioni
diverse da quelle previste espressamente dal menzionato comma 4-quinques
dell'art. 111 del T.U.I.R., purché di portata univoca.
I
principi enunciati dalle suddette clausole devono risultare dagli atti
costitutivi o dagli statuti ai fini dell'applicabilità del regime di favore nei
confronti delle associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose,
assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di
formazione extra-scolastica della persona che fruiscono delle citate
disposizioni agevolative. Tali principi tendono ad assicurare:
a)
il divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione,
nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell'associazione, salvo che
la destinazione o la distribuzione non siano imposte dalla legge;
b)
l'obbligo di devolvere il patrimonio dell'ente, in caso di suo scioglimento per
qualunque causa, ad altra associazione con finalità analoghe o ai fini di
pubblica utilita' e salvo diversa destinazione imposta dalla legge. A tal fine
dovra' essere sentito l'istituendo organismo di controllo di cui all'articolo
3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n. 662. Tale ultima prescrizione
procedimentale relativa all'organismo di controllo deve essere di fatto
osservata ancorché non sia necessario riprodurla, quale clausola espressa,
nello statuto o atto costitutivo;
c)
la disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative
volte a garantire l'effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente
la temporaneita' della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per
gli associati o partecipanti maggiori d'età il diritto di voto per
l'approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la
nomina degli organi direttivi dell'associazione;
d)
l'obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e
finanziario secondo le disposizioni statutarie;
e)
l'eleggibilita' libera degli organi amministrativi, principio del voto singolo
di cui all'articolo 2532, secondo comma, del codice civile, sovranita'
dell'assemblea dei soci, associati o partecipanti e i criteri di loro
ammissione ed esclusione, criteri e idonee forme di pubblicita' delle
convocazioni assembleari, delle relative deliberazioni, dei bilanci o
rendiconti;
f)
l'intrasmissibilita' della quota o contributo associativo ad eccezione dei
trasferimenti a causa di morte e non rivalutabilita' della stessa.
Si
precisa che i vincoli statutari sopra indicati non si applicano per gli enti
associativi che, pur beneficiando della disposizione del comma 1 dell'art. 111
del T.U.I.R., relativa alla non imponibilita' delle quote associative, non si
avvalgono del regime agevolativo recato dai commi 3, 4-bis, 4-ter e 4-quater
dello stesso articolo.
-
Distribuzione, anche in modo indiretto, di utili o di avanzi di gestione e
devoluzione del patrimonio in caso di scioglimento dell'ente (lettere a) e b),
comma 4-quinquies dell'art. 111 del T.U.I.R.) Riguardo ai vincoli statutari
imposti dal comma 4-quinquies dell'art. 111 del T.U.I.R. si ritiene di dovere
evidenziare la novità e la rilevanza, anche ai fini dei principi generali in
materia di enti non commerciali, delle clausole riportate alle lettere a) e b)
di detto comma.
In
sostanza l'obbligo di non distribuzione degli utili, anche in modo indiretto,
nonché l'obbligo di devolvere il patrimonio, in caso di scioglimento
dell'associazione, ad altro ente associativo con analoghe finalità o ai fini di
pubblica utilita', comporta che le particolari tipologie di enti associativi
destinatari del regime agevolativo recato dai commi 3, 4-bis, 4-ter e 4-quater
dell'art. 111 del T.U.I.R. si configurino quali enti non lucrativi.
Assume,
pertanto, rilievo ai fini della decommercializzazione di determinate attività
l'assenza, in capo ad alcuni enti non commerciali di tipo associativo, del fine
di lucro che si realizza attraverso il divieto di distribuzione di utili.
La
finalità non lucrativa costituisce un'ulteriore condizione cui e' subordinato
il regime di favore illustrato nei paragrafi precedenti recati dai commi 3,
4-bis, 4-ter e 4-quater dell'art. 111.
Circa
la clausola concernente il divieto di distribuzione di utili si rileva che la
norma non fornisce alcuna indicazione in ordine alla nozione di
"distribuzione indiretta" di utili o di avanzi di gestione. Si
chiarisce, tuttavia, che ai fini della interpretazione di tale nozione possono
soccorrere i criteri stabiliti all'art. 10, comma 6, dello stesso decreto
legislativo n. 460 del 1997.
Tale
norma, infatti, nell'individuare particolari fattispecie che "costituiscono
in ogni caso distribuzione indiretta di utili o di avanzi di gestione",
seppure inserita fra le disposizioni della Sezione II del decreto legislativo
n. 460 in esame relativa alla disciplina tributaria delle organizzazioni non
lucrative di utilita' sociale, può configurarsi come norma di riferimento anche
per gli enti di tipo associativo.
-
Disciplina dei rapporti associativi e libera eleggibilita' degli organi
amministrativi (lettere c) ed e), comma 4-quinquies, dell'art. 111 del
T.U.I.R.) La disciplina del rapporto associativo e il principio di
democraticita' comprendente il diritto al voto degli associati o partecipanti
maggiori di età e il diritto di nomina degli organi amministrativi (già recata
dal secondo periodo del previgente testo del comma 3 dell'art. 111 del
T.U.I.R.) e' estesa a tutte le tipologie di associazioni ammesse al regime
tributario recato dal comma 3 e dai commi 4-bis, 4-ter e 4-quater più volte
richiamati, (lettere c) ed e) del comma 4-quinquies dell'art. 111 del T.U.I.R) ad
eccezione delle associazioni religiose riconosciute dalle confessioni con le
quali lo Stato ha stipulato, patti, accordi o intese, nonché delle associazioni
politiche, sindacali e di categoria.
Infatti,
le clausole riportate sotto le lettere c) ed e) del comma 4-quinquies dell'art.
111 del T.U.I.R., relative alla disciplina del rapporto associativo e alla
libera eleggibilita' degli organi amministrativi, non si applicano alle
associazioni religiose riconosciute dalle confessioni con le quali lo Stato ha stipulato
patti, accordi o intese, nonché alle associazioni politiche, sindacali e di
categoria (comma 4-sexies dell'art. 111 del T.U.I.R.).
Per
quanto riguarda le modalità di espressione del voto, si ricorda che nella
relazione illustrativa del decreto legislativo n.460 del 1997 e' stato
esplicitamente chiarito quanto segue:
"Non
si e' ritenuto di ammettere i soci ad esprimere per corrispondenza il proprio
voto, cosi' come proposto dalla Commissione parlamentare, sul rilievo che la
ratio della norma, diretta a prevenire fattispecie elusive (articolo 3, comma
187, lettera c) della legge di delega), richiede la partecipazione reale e
fisica dei soci alla vita dell'associazione".
Si
precisa, tuttavia, in proposito che per le organizzazioni complesse a carattere
nazionale si deve tener conto della pratica impossibilita' di garantire la
partecipazione reale e fisica dei soci alla vita dell'associazione nonché del
principio di democrazia rappresentativa fondato sul mandato; pertanto per tali
organizzazioni e' consentita l'espressione del voto da parte degli associati
mediante delega da conferire ad altri associati.
-
Obbligo di redigere il rendiconto (lettera d), comma 4-quinquies, dell'art.111
del T.U.I.R.) Viene imposto alle associazioni ammesse a fruire del regime
agevolativo in argomento l'obbligo di redigere ed approvare annualmente un
rendiconto economico e finanziario riferito sia all'attività istituzionale sia
a quella commerciale eventualmente esercitata, indipendentemente dal regime
contabile, ordinario o semplificato, adottato dall'ente non commerciale. Si
chiarisce che la redazione del bilancio soddisfa tale obbligo.
Il
rendiconto annuale, redatto secondo le modalità stabilite dallo stesso ente
nello statuto, deve riassumere le vicende economiche e finanziarie dell'ente in
modo da costituire uno strumento di trasparenza e di controllo dell'intera
gestione economica e finanziaria dell'associazione. Deve trattarsi di documento
che evidenzia anche l'attività decommercializzata.
La
documentazione di supporto di tale documento, anche se non fiscale, deve essere
conservata con le modalità previste dal D.P.R. n.600 del 1973, attesa la
rilevanza attribuita allo stesso rendiconto annuale imposto da una norma
tributaria quale specifico requisito per l'applicazione di un particolare
trattamento di favore.
La
mancata redazione ed approvazione del rendiconto annuale, determina la non
applicabilità delle disposizioni concernenti la non commercialità recate dai
commi 3, 4-bis, 4-ter e 4-quater dell'art. 111 del T.U.I.R. citato.
5.3.1 Termini per la predisposizione o
l'adeguamento degli statuti
Fino
al 31 dicembre 1997 le associazioni ammesse a fruire del trattamento tributario
previsto delle disposizioni contenute nel comma 3 dell'art. 111 del T.U.I.R.
potevano fruire dell'anzidetto regime agevolativo anche in mancanza dell'atto
costitutivo o dello statuto. A decorrere dal 1 gennaio 1998 viene imposto alle
menzionate associazioni un onere nuovo ed ulteriore, consistente, appunto,
nella predisposizione dell'atto costitutivo o dello statuto nella specifica
forma dell'atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata.
A
decorrere dalla stessa data del 1 gennaio 1998 le associazioni, che già abbiano
l'atto costitutivo o lo statuto, devono altresi' verificare la compatibilita'
del contenuto dei predetti atti con le clausole sopra richiamate a pena di
inammissibilita' del regime recato dal nuovo testo del comma 3 dell'art. 111,
nonché dai commi 4-bis, 4-ter e 4-quater dello stesso articolo.
I
termini per predisporre o adeguare gli atti costitutivi o statuti o
regolarizzare gli atti medesimi nelle predette forme sono i seguenti:
-
6 mesi dall'entrata in vigore del decreto legislativo n.460 del 1997 (pertanto
entro il 30 giugno 1998), per le associazioni religiose, assistenziali,
culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione
extra-scolastica della persona;
-
12 mesi dall'entrata in vigore del decreto legislativo n.460 del 1997 (pertanto
entro il 31 dicembre 1998), per le associazioni politiche, sindacali e di
categoria.
Si precisa che entro i termini sopraindicati e' sufficiente che lo statuto o l'atto costitutivo, conformemente alle disposizioni dell'art. 111, comma 4-quinquies, sia approvato dall'organo assembleare, ancorché non sia intervenuta, ove richiesta, l'approvazione